营改增后旅行社挂靠经营税务风险倍增

旅游社挂靠

合规经营“内生性需求”上升,《旅行社条例实施细则》规定旅行社不得挂靠经营,局部地区旅行社挂靠经营仍较为普遍,本人观点：营改增后旅行社挂靠经营税务风险剧增,2016年5月1日起实施的全面推开营业税改征增值税试点（简称“营改增”）,挂靠经营行为应会有所抑制,各级旅游行政主管部门开展旅游市场打假打非专项整治工作也卓有成效,但不可否认的是,面对这一“顽疾”,是会否促进旅行社合规经营,旅行社挂靠经营行为是否受到抑制。

一、旅行社挂靠经营及表现形式

2、违规经营办事机构

不得从事旅行社业务经营活动,根据《旅行社条例实施细则》第二十八条规定,旅行社设立的办事处、代表处或者联络处等办事机构,以旅行社或分社的正式名义签订,为控制风险,但出于发展业务、便于挂靠等因素考虑,部分旅行社允许挂靠方以办事处、代表处或联络处的名义对外“发展业务”（违法）,一般都要求对方在对外签订合同时。

二、早已存在的挂靠经营所得税风险

如果不符合分支机构认定标准,其收入、成本（费用）应并入被挂靠方统一核算、统一申报纳税,在管理上认定为被挂靠方的内部承包,若挂靠方不属于分支机构,挂靠方能否被认为旅行社的分支机构,若挂靠方属于分支机构,通常通过达成依附协议,这些问题的关键在于,作为收取管理费的旅行社,其上交的管理费,挂靠经营,旅行社定期向被挂靠方收取一定管理费,作为交纳管理费的挂靠方,面临独立缴纳所得税风险,面临管理费是否入账缴纳税款及是否将被挂靠方纳入汇总纳税范围的风险,挂靠经营者应作为独立的所得税纳税主体,应认定为被挂靠方的特许权使用费收入。

（一）旅行社分支机构只有分社和服务网点。

根据《旅行社条例》规定,能作为旅行社分支机构的只有旅行社分社和服务网点,《旅行社条例》第十条、第十一条及《旅行社条例实施细则》第三章的规定,旅行社设立分社或服务网点需要到设立地工商行政主管部门进行工商登记,并携相关资料至设立地旅游行政管理部门申请备案。

（二）挂靠服务网点（门市部）少缴所得税风险。

设立社应对服务网点实行统一管理、统一财务、统一招徕和统一咨询服务规范,少有旅行社允许挂靠分社,服务网点被大面积挂靠,旅行社少缴所得税变得顺理成章,加上旅游服务大多现金交易且涉及接地社和组团社的钱款结算“天然跨期”的独特“优势”,鉴于分社的重要地位,虽然《旅行社条例实施细则》第二十五条规定,但挂靠者的管理费在财务上得有“去处”,分支机构中,挂靠者的利润得有“来源”,挂靠者隐匿收入、多列成本费用,挂靠费“灵活处理”。

（三）挂靠办事机构税务风险大。

1、旅行社隐匿特许权使用费收入

大多旅行社会将管理费在账面上通过往来科目,或多开户头设立账外账,将这部分收入截流到账外进行体外循环,在账面上无任何体现,在“其他应收款”、“其他应付款”等科目上长期挂账,如何处理取得的挂靠方上交的管理费会是个“纠结”的问题,考虑《旅行社条例实施细则》明确规定,办事处、代表处或者联络处等办事机构不得从事旅行社业务经营活动,也不得出租、出借旅行社资质,比如伪造资金流和原始凭证,甚至直接上交给旅行社股东,旅行社少缴企业所得税风险大。

2、挂靠经营者不申报所得税风险

挂靠办事机构取得的经营收入,但考虑到相关法规办事机构不得经营旅行社业务,不缴或者少缴应纳税款的,就当期取得的这些收入申报所得税（个人所得税居多）,挂靠经营者应作为独立的所得税纳税主体,可能长期不申报所得税,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,大部分收入被挂靠经营者收入囊中,根据《税收征管法》第六十四条纳税人不进行纳税申报,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款,根据所得税法相关规定,除旅游者要求开具发票不得已并入旅行社收入外,加上自身利益出发及不知如何申报纳税等多种因素。

三、营改增后增值税及发票风险剧增

以该被挂靠人为纳税人,以挂靠人为纳税人,根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号,以下简称“36号通知”）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定,挂靠人以被挂靠人名义对外经营并由被挂靠人承担相关法律责任的,否则,单位以挂靠方式经营的。

（一）灰色的挂靠协议,难定的纳税人。

则被挂靠方（旅行社）会因少申报挂靠方经营收入应缴纳的增值税,如果被挂靠方被认定为纳税人,如果挂靠方被认定为纳税人,面临较大金额的罚款甚至刑事责任的重大风险,大多挂靠协议写的较为模糊,内容写为“甲方负责为乙方出具发票,则挂靠方会因不申报应税收入,如写成“合作协议”、“支持协议”,在税局稽查认定纳税人时,面临缴纳滞纳金、被处罚款,甚至逃税刑事责任的重大风险,少缴纳增值税及附加,为规避禁止挂靠经营旅行社的相关规定,乙方统一纳税”等,存在一定的不确定性。

（二）挂靠经营办事机构加大“全额纳税”旅行社申报风险。

大部分旅行社选择“差额纳税”,较“差额纳税”承担更大的足额申报增值税收入义务,也有旅行社基于各种原因选择适用“全额纳税”,旅行社应就所有分社、服务网点（门市部）、办事处、代表处或者联络处等办事机构取得的所有收入全额申报缴纳增值税,“全额纳税”旅行社申报风险加大,少申报较大金额的增值税销售金额,大部分挂靠收入游离在旅行社财务核算范围外,“全额纳税”情况下,但规定可以选择适用,而挂靠经营办事机构,因旅行社较少开具相应发票,本次“营改增”旅游行业继续沿用营业税时代“差额纳税”政策,即实务中,也就在所难免。

（三）“差额纳税”旅行社违规开具增值税专用发票风险。

旅行社会因这些违规开具的增值税专用发票,待下游消费者（公司）申报认证抵扣这些增值税专用发票被税局稽查或旅行社被检查时,针对该部分收入开具增值税专用发票,但部分旅行社,导致下游消费者取得不应取得的增值税专用发票,为迎合消费者需求,不得开具增值税专用发票,面临处以罚款或涉嫌虚开增值税专用发票风险,可以开具普通发票,根据“36号文”附件二规定,选择“差额纳税”的纳税人,向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或个人的住宿费、餐饮费、交通费、门票费等费用,特别是挂靠经营方。

（四）挂靠经营方取得虚开的增值税专用发票动机强烈,风险大。

去取得虚开的增值税专用发票,虚开增值税专用发票处有期徒刑或者拘役或者无期徒刑,虚开增值税专用发票带来的刑事责任,一般纳税人的旅行社应交增值税金额等于根据应税销售额计算的增值税销项税额减去取得的进项税额,虚开增值税专用发票指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一,挂靠经营方相比旅行社有更强的冲动,应交营业税金额等于应税旅游收入乘以税率（5％）,以取得更多的进项税金额,因挂靠经营方非法律责任主体,会最终归于法人实体旅行社,为减轻本身增值税税负,风险可能会急剧放大,营业税时代,并处罚金或者没收财产,营改增后,而根据《刑法》第二百零五条规定。

四、加快旅行社规范经营,迎合合规经营“内生性需求”。

营改增后旅行社税务风险急剧增加,为控制风险,根据上述分析可见,合规经营“内生性需求”上升,在考虑商业利益的同时,本人建议：。

（一）减少挂靠经营特别是挂靠办事机构情形。

挂靠经营办事机构,特别是挂靠经营办事机构,但在被新的商业模式彻底取代前,但不容否认,又会给旅行社及挂靠经营者带来更复杂和危险的财税难题,既不合法,为本身更长远利益考量,建议减少挂靠经营,挂靠经营不合《旅行社条例》及实施细则的相关规定,挂靠经营旅行社应会某种程度上长期存在,挂靠经营旅行社风险不断在加大。

（二）旅行社加强挂靠经营者财税风险宣讲和风险内控。

在不能追究挂靠经营者的税法责任时,既是民事法律规定的责任主体,建议：在旅行社总部建立由财务部、法务部、地接团队、组团团队、挂靠经营负责人参与的多部门合作、监督机制,追究其责任,旅行社要加强挂靠经营者财务风险宣传和建立统一的财税风险防控,对旅行社（包括分社、服务网点、门市部）展开调查,也是企业所得税汇总纳税主体和增值税申报纳税主体,旅行社作为独立的法人实体,税局很可能会“退而求其次”,为此。

（三）挂靠经营合同明确挂靠经营者的具体纳税责任和法律义务。

对于挂靠经营者在挂靠经营过程中的法律地位、对外责任及纳税义务,建议在合同中至少明确三点：1、挂靠经营者对外法律地位,2、挂靠经营者纳税责任范围,暂且不考虑其它民商事法律的规制与否,据收集到的挂靠经营合同看,合同中均言之不详,模糊不明确之处,可能使旅行社或挂靠经营者陷于非常不利的境地,3、发票开具及责任赔偿条款,在税局看来,就给税局极大的处罚、处理自由裁量权。

希望此文能对旅行社相关人员有所帮助或启发,对各个相关行业都有深远影响,作为居民生活服务业中的重要分支-旅游业（旅行社）,2016年5月1日起实施的“营改增试点”,因挂靠经营普遍,税务风险更加凸显,也欢迎各位看官批评指正,谢谢。